Artikkel i Revisjon og Regnskap, nr. 4, 2000 "Det skal gis opplysninger om forhold ved virksomheten, herunder dens innsatsfaktorer og produkter, som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø. Det skal opplyses hvilke miljøvirkninger de enkelte forhold ved virksomheten gir eller kan gi, samt hvilke tiltak som er eller planlegges iverksatt for å forhindre eller redusere negative miljøvirkninger." Formålet med de nye kravene i regnskapsloven er å gi leseren et grunnlag for å vurdere den virksomhet foretaket driver i en miljømessig sammenheng og gi et bilde av selskapets miljømessige forpliktelser og utviklingsmuligheter. Det bør fremgå av redegjørelsen hvilke ambisjoner og mål foretaket har på miljøområdet og hvilke miljøkrav som foretaket venter seg fra myndigheter, kunder og leverandører. Slik informasjon kan være av betydelig interesse for aksjeeiere, investorer, kredittgivere, ansatte, myndigheter og allmennheten forøvrig. Det er en utvidelse av informasjonskravet i forhold til regnskapsloven av 1977 med hensyn til spesifisering av informasjon. Hvor skal informasjonen trykkes? Vesentlig, betydelig og ikke ubetydelig Hva skal dekkes?
av Sigve Aasebø, GRIP
I regnskapsloven § 3-3 fjerde ledd om årsberetningens innhold står at:
Årsberetningen er en del av årsrapporten som skal vise et riktig bilde av hele driften av selskapet. Hvis store selskaper skal følge lovens bokstav vil sannsynligvis mer enn 50% av årsberetningen omhandle miljøforhold. Miljøforhold vil da få en for dominerende del av årsberetningen til at årsberetningen kan gi et balansert bilde av hele driften. Mange selskap vil derfor komme i et dilemma.
Lovens minimumskrav må dekkes i årsberetningen det gis ikke en åpning for at informasjon blir referert/henvist til i årsberetningen, men offentliggjort i andre deler av årsrapporten eller i en separat miljørapport. Dog er det ikke hensiktsmessig for store og diversifiserte foretak å ta med alle detaljer i årsberetningen. Det vil da være en praktisk løsning å inkludere en oppsummering i årsberetningen og referere til utfyllende informasjon andre steder. Velges en slik løsning bør informasjonen som offentliggjøres andre steder ha styret som avsender. Dette bør også komme klart frem av materialet.
Detaljeringsgraden av miljøinformasjon i årsberetningen bør innenfor regnskapslovens minimumskrav likevel kunne ses i sammenheng med informasjon som gis i miljørapportene. Særlig for større foretak kan det være hensiktsmessig at årsberetningen gir en overordnet fremstilling av miljøforholdene, mens det gis konkrete henvisninger til miljørapporten for detaljinformasjon.
Årsberetningen for morselskap kan ha en lavere detaljeringsgrad for konsernets forhold. Det forutsettes at de spesifiserte opplysningskravene er tilfredsstilt i årsberetningene for de enkelte selskap som konsernet omfatter.
At vesentlig og betydelig er omtrent det samme er det ikke så mange som betviler. Det som er vanskeligere å gi et sikkert svar på er om betydelig og ikke ubetydelig er det samme. Loven bruker uttrykket ikke ubetydelig, uten at det er definert i lovteksten eller lovens forarbeider. Enkelte hevder at uttrykkene er de samme. Hvis så er tilfelle, kan vi få hjelp av EMAS og ISO arbeidet når det skal defineres.
Enkelte hevder derimot at ikke ubetydelig er vesentlig mer omfattende enn betydelig. Hva det i så hall vil innebære i praksis er ikke klart.
Hvordan skal miljøinformasjonen i årsberetningen konsolideres? I utgangspunktet bør informasjonen konsolideres på samme måte som for den øvrige informasjonen i årsberetningen. Mye tyder på at det dog er mulig å havne i rettslige tvister om sensitiv informasjon fra datterselskap, om det offentliggjøres. Denne problemstillingen er ikke drøftet i loven eller lovens forarbeider. Om ikke detaljert informasjon offentliggjøres, er det mulig å behandle temaene. Her må det måtte brukes skjønn, og utelates informasjon av konkurransemessige hensyn bør det oppgis.
Informasjon som omhandler innleid mannskap og underentreprenører kan også inkluderes. Inkluderes flere enheter enn det som gjøres for annen informasjon i årsberetningen bør dette presiseres.
Definering og standardisering
Det gjenstår fortsatt mye arbeid for å få standardiserte begreper og målemetoder. Ofte brukte begreper som arbeidsulykker og utslipp er ikke entydige, og overlater en del til leserens skjønn. Utrente øyer vil derfor lett kunne feiltolke informasjon. Det bør arbeides for at begreper og målemetoder standardiseres.
Utvidede krav
I forhold til den tidligere regnskapsloven er det kommet en rekke utvidelser av informasjonskravet. Den nye regnskapsloven bruker ikke ordet "forurensning" som ble brukt i regnskapsloven av 1977, men uttrykket "påvirkning av det ytre miljø". Det er derfor naturlig å inkludere forhold ut over det som menes med "forurensning" i Forurensningsloven, og vurdere, fra sak til sak, hva som er en "ikke ubetydelig påvirkning", som uttrykt i lovteksten. Påvirkning på det ytre miljø, men som ikke er forurensning kan være, innsatsfaktorer, produkter og tiltak, som presisert i lovteksten.
Innsatsfaktorer
Innsatsfaktorer er nå nevnt spesifikt som et område som det skal rapporteres om. For innsatsfaktorer er det spesielt interessant å se på forhold som
Produkter
Virksomhetens skal rapportere om produktenes miljøpåvirkning i bruksfasen hvis disse er ikke ubetydelige.
Inndeling av informasjonen
I lovteksten heter det at "Det skal opplyses hvilke miljøvirkninger de enkelte forhold ved virksomheten gir eller kan gi,
". Det betyr at informasjonen bør gis etter hvilke prosesser, teknologier og/eller produksjonssteder virksomheten har eller benytter. Hva som menes med "de enkelte forhold ved virksomheten" er ikke veldefinert, men viser at informasjonen ikke alltid kan aggregeres for hele virksomheten. Hvis noe av miljøpåvirkningen finner sted i særlig ømfintlige økosystem, bør dette behandles separat.
Føre-var-prinsippet
I lovteksten heter det at "Det skal opplyses hvilke miljøvirkninger de enkelte forhold ved virksomheten gir eller kan gi,
". Det betyr at problemstillinger som ikke er vitenskapelig bevist, også skal inkluderes. Eksempler på dette er genmodifiserte organismer, lavdoseeksponering for kjemikalier over lang tid (f.eks. PVC) og klimaendringene. For å utelate problemstillinger må foretaket kunne dokumentere at forholdet ikke kan gi ikke ubetydelige miljøvirkninger. Generelt vil følgende forhold derfor kunne være sentrale med hensyn til påvirkning av det ytre miljø:
1. type og mengde energi og råvarer som forbrukes
2. type og mengde forurensning som slippes ut, herunder støy, støv og vibrasjoner
3. type og mengde avfall som genereres eller besittes, for eksempel nedgravde masser, åpne og lukkede deponier, avsetninger i vassdrag eller sjø, osv.
4. aktiviteters ulykkesrisiko
5. miljøbelastning knyttet til transport
For foretak som tilvirker materielle produkter, er i tillegg følgende forhold sentrale:
a. type og mengde helse- og miljøfarlige kjemikalier som inngår i produktene
b. type og mengde avfall som oppstår når produktene kasseres
c. miljøbelastning ved bruk av produktene, herunder nødvendig anvendelse av andre produkter som for eksempel bilers bruk av drivstoff.
Hvorvidt forhold kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø, vil måtte vurderes konkret i forhold til det enkelte foretak. Forurensningsloven § 8 tillater vanlig forurensning fra boliger, fritidshus og kontorer. Forurensning som omfattes av denne bestemmelsen, vil vanligvis representere en ubetydelig påvirkning av det ytre miljø, som det ikke kreves redegjørelse for i årsberetningen. Derimot kan for eksempel framstillingen av produkter som inneholder miljøgifter medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø. På samme måte kan en transportbedrifts utslipp av gasser og partikler som bidrar til lokale luftforurensnings problemer, forsuring eller klimaendringer, medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø.
Tiltak
Det skal gis opplysninger om tiltak som er eller planlegges iverksatt for å forhindre eller redusere negative miljøvirkninger. Tiltak som er iverksatt bør presenteres med tidsfrister og mål. Disse tidsfristene og målene bør så følges opp fra år til år. Tiltak som planlegges bør være sannsynlige før det rapporteres om i årsberetningen. De tiltak som ikke gjennomføres eller som ikke når sine mål bør kommenteres.
Miljø i andre deler av årsberetningen
Foretak skal redegjøre for om fortsatt drift - forutsetningen er tilstede, samt foretakets fremtidige utvikling. Miljøforhold kan spille en rolle også i denne delen av årsberetningen, ved for eksempel innføring av en miljøavgift, erstatningsansvar, endringer i etterspørselen pga. miljø osv. Spesielt vil dette være aktuelt for de foretak som i rapporteringsøyeblikket kun er marginalt lønnsomme.
Forventet utvikling
Skatter, avgifter, og andre miljøkostnader vil endre seg over tid. Foretaket bør rapportere om forventet utvikling av disse utgiftene. Spesielt i myndighetenes søkelys i det siste er CO2 avgiften og avfallsavgifter. Noen foretak ser på sin miljøsatsning som en strategisk satsning for å oppnå reduserte kostnader eller en høyere pris på produktene. Hvordan passer foretakets miljøprofil inn med miljømerkede produkter, påvirknings muligheter av rammebetingelsene, offensive miljøstrategier? Er miljø definert som en konkurransefaktor?
God regnskapsskikk
Norsk RegnskapsStiftelse utga høsten 1996 diskusjonsnotatet "Rapportering av miljøutgifter og andre miljøforhold". Notatet, som er utgangspunkt for arbeid som senere vil kunne resultere i en regnskapsstandard, tar opp temaer som begrepsinnhold, periodisering, estimering, klassifisering og tilleggsopplysninger for miljøforhold. Under begrepsinnhold er det spesielt fokusert på definering av miljøutgifter, -bøter, -erstatninger og -avgifter og avgrensninger mellom disse begrepene. Periodisering omhandler problemer omkring balanse- versus kostnadsføring av poster. Estimering av miljøforpliktelser tar for seg problemer omkring usikkerhet ved estimater og endringer av estimatene ved langsiktige miljøforpliktelser. Klassifisering behandler nettoføring av miljøforpliktelser av forventede dekninger fra tredjepart og nedskrivning av driftsmidler versus avsetning for fremtidige tap. Tilleggsopplysninger redegjør for opplysninger i årsberetningen og note opplysninger. Notatet presenterer forskjellige synspunkter, men kommer med få konklusjoner og anbefalinger.
Revisjon
Miljøinformasjonen i årsberetningen er unntatt fra revisjonsplikten. Informasjonen vil derfor stå uten at den er verifisert av noen utenfor foretaket. Det kan medføre at informasjonen får mindre troverdighet. Hvordan dette kan kompenseres er fortsatt et åpent spørsmål.
Selv om ikke informasjonen revideres kan foretakene konsultere revisor ved utarbeidelse av informasjonen. Området er vanskelig, og bør derfor gjennomgås på en kritisk måte. Det er ingenting i veien for at revisor også reviderer denne delen, og at det kommer frem i revisjonsberetningen, hvis revisor er villig til det. Uansett kan ekstern miljø- og revisjonskompetanse gi foretaket starthjelp i miljøarbeidet og -rapporteringen. Med hensyn til revisjon av latente miljøforpliktelser foreligger det en anbefaling til god revisjonsskikk for revisjon av latente forpliktelser. En latent forpliktelse defineres som:
"en eksisterende avtale eller situasjon som innebærer risiko for at kostnader eller tap kan oppstå, men der det endelige omfang først vil bli bestemt på et senere tidspunkt".
Dette er relevant for en rekke miljøforhold. Hva som er en latent forpliktelse defineres av det enkelte foretak og deres revisor.
Stadig flere standarder og rapporteringsveiledninger anbefaler å gi opplysninger om miljøpåvirkning i forhold til foretakets verdiskapning. Selv om dette ikke er et krav i den nye regnskapsloven, kan det være en hensiktsmessig måte å rapportere på. Dette omtales gjerne som måling av miljøeffektivitet. Ved rapportering av miljøeffektivitet bør også størrelsene for verdiskapning / produksjon og miljøbelastninger fremgå separat.
Avslutning
Foretaket oppfordres til å angi hvilke miljøforhold som er viktigst for foretaket. Denne vurderingen bør ta hensyn til de miljømessige prioriteringer som myndigheter, kunder, leverandører og andre prioriterte interessegrupper legger til grunn. For å sikre at foretaket adresserer de riktige problemstillingene, kan foretaket gjennomføre en dialog med deres prioriterte interessegrupper. En slik dialog koster tid og penger, men hvis foretaket skal bruke ressurser på miljøarbeidet kan det være vel anvendte midler.
Det kan også være relevant å omtale de relasjonene foretaket har med sine interessegrupper på miljøområdet. Et foretak som har en god dialog med sine interessegrupper er sannsynligvis bedre rustet til å vurdere hvordan morgendagens rammebetingelser for foretaket kan se ut.